某企业建养殖场未缴土地使用税引争议，征税范围待明确？

东莞高埗律师获悉

编辑注：最近，一家公司因为在其负责的建制镇下辖村子里建设养殖场，没有支付土地使用税，被税务部门责令补交税款，并且要缴纳相匹配的滞纳金，所涉及的数额相当可观。消息透露，这种性质的法律纠纷在多个省份都有出现，而且各个地方对于土地使用税在建制镇征税的界限是否涵盖行政村，所持有的看法并不一致。这篇文章打算以这起案件为切入点，对土地使用税的征收范围进行初步探讨，以便为类似情况的企业提供借鉴。

实际案例中，某公司因在乡村地区建立饲养基地，补缴了将近千万的土地使用相关费用和逾期罚金。

甲企业是2017年成立的，从事禽饲料制造、家禽培育和屠宰加工的综合性农业公司。该公司为了发展业务，2019年在A省A市A县一些镇的行政村里建立了养殖场，专门养家禽。到了2024年6月，A市的税务部门通知甲企业，要求补交2019年以后没有足额缴纳的土地使用税，并且要支付相应的罚金，涉及金额将近一千万。

甲公司指出，根据《城镇土地使用税暂行条例》以及《房产税暂行条例》的条款，城镇区域属于征税范畴，土地使用税和房产税的征税界限应当相同。房产税的说明清楚表明，城镇区域的征税界限仅限于镇政府所在的区域，并不涵盖其管辖的村落。因此，土地使用税在城镇区域的征税范围同样不应包含所辖的村落。尽管在A市A县部分镇所属的村子里建立了养殖场，不过这些养殖设施并未设置在镇政府所在的村子里，因此不需要缴纳土地使用税。

A市税务部门指出，土地使用税的相关说明仅明确了建制镇的征税界限为镇政府的办公地点，但并未排除其下辖的行政村。此外，参照本省的法规，建制镇的征税范围涵盖其全部管辖的行政区域，其中包括所有行政村。因此，只要甲公司在A县建制镇所管的行政村建造养殖场，就必须缴纳土地使用税。

土地使用税征税区域里的镇政府位置怎样界定，和房产税中的镇政府位置是不是一个意思，省级政府能否把镇所管辖的村寨当作镇政府所在地来对待？这些问题，需要从根本上来弄清楚，弄明白法律文件最初是怎么规定的。

二、建制镇征税范围的法律分析

《城镇土地使用税暂行条例》第二条款明确指出，位于城市、县城、建制镇、工矿区等区域使用土地的机构与个人，须按照该条例规定承担土地使用税。《房产税暂行条例》第一条条款说明，房产税的征收区域同样涵盖城市、县城、建制镇及工矿区。由此可见，这两项税收的征管区域设定完全相同。

《国家税务局关于检发的通知》（国税地字〔1988〕15号）有明确说明，所谓建制镇，就是由省、自治区、直辖市人民政府批准设立的镇。镇人民政府所在地属于征税范围。至于镇的具体征税区域，则由各省、自治区、直辖市人民政府来划定。

《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）当中明确指出，建制镇是由省、自治区、直辖市人民政府批准设立的城镇单位，其征税范围仅限于镇人民政府所在区域，并不涵盖其下辖的行政村。

可以看出，对于建制镇的征税范围是否涵盖其下辖的行政村，两税的相关规定存在差异。针对这一问题，国家税务总局曾经颁布《关于修正房产税和土地使用税具体征税界限说明的通告》（国税发〔1999〕44号），并提供了说明。

该文首先点明地方上报的两税征税范围存在差异的情况，不过后续回复并未对此进行明确表态，既未确认也未否认两税征税范围确实不同，反而第一条内容着重说明房产税与土地使用税均适用于城市、县城、建制镇及工矿区，且未提及两税所指的建制镇与其他类型城镇有何具体差异。我认为，这份文件是要说明两税建制镇实际收税的界限是相同的，都只是镇政府的办公区域，不包括它管理下的所有村落的范围。详细一点说：

两税的立法背景显示，两税原本属于一个税种。其开征时间可上溯至1951年8月，当时，中央人民政府政务院颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定在城市中对房屋合并征收房产税和地产税，并称之为城市房地产税。到了1973年，税制简化期间，针对国内企业的房地产税被并入工商税之中。1984年实施利改税政策并调整工商税制时，将城市房地产税划分为房产税与土地使用税两个部分。1986年，国务院发布了《房产税暂行条例》。然而，由于1982年《宪法》中未明确土地使用权流转的相关规定，土地使用税在1988年《宪法》修正案生效之前未能正式征收。到1988年4月12日，第七届全国人民代表大会第一次会议表决通过了宪法修正案，将宪法第十条第四款中“任何单位或者个人不得侵占、买卖、租赁或者以其他方式非法变更土地权属”的内容，改为“任何单位或者个人不得侵占、买卖或者以其他方式非法变更土地权属。土地的经营权可以依照法律规定进行流转”。这一举措消除了1988年9月27日《城镇土地使用税暂行条例》颁布时存在的体制性难题，因此两个税种本质上源自同一个税种，它们各自征收的明确界限理应保持一致。

将两税征收区域扩展至建制镇的意图在于，由于十一届三中全会后城镇建设显著进步，一方面国家为开发这些区域投入了大量资源，另一方面企业需为国家资金筹措尽义务，以促进四化建设进程，因此决定将建制镇归入两税的征税范畴。由于房产可能位于乡村地区，而房产税并未被称作“城镇房产税”，为防止对乡村的房产也征收房产税，财税地字〔1986〕8号文件进行了特别说明，指出房产税的征收范围不包括建制镇所管辖的村组。另外，《城镇土地使用税暂行条例》第一条就阐述了立法宗旨，目的是为了合理利用城市土地，制定了该条例。在《城镇土地使用税宣传提纲》里同样说明，为了管理好耕地防止随意占用，国务院在1987年4月1日公布了《耕地占用税暂行条例》，运用经济方法来约束耕地使用行为，但城市非农业土地使用方面，资源浪费的情况依然发生。为了有效运用城市土地，借助经济方法强化对土地的管控和经营……提升土地运用效能，因此国家行政机构颁布了《城市土地使用税试行办法》。所以土地使用税自创立以来，就清晰地区分了乡村土地和城市土地，城市土地使用税是专门针对城市土地使用权征收的税目，其征税区域不涉及乡村的土地，因此没有必要在国税地字〔1988〕15号文件里画蛇添足，把镇所管辖的村庄排除在外。

这条国税发〔1999〕44号文件中的第二条，主要针对实际操作中遇到的困难，特别是关于建制镇征税范围界定的难题，因而设立了相应的授权性规定。以往，房产税在建制镇的征税界限确定流程未予明确，土地使用税在建制镇的征税界限确定流程则由省级政府直接制定；而今，房产税与土地使用税在建制镇的征税界限确定流程已实现统一，均由省级税务机关提出方案，经省级政府审批实施，并向国家税务总局报备。这项规定并未调整土地使用税的征收界限，该税种仍须在镇政府所在区域这一核心范围内实施，正如先前所述，镇政府所在区域仅涵盖城镇土地，不涉及乡村土地，换句话说，要明确房产税和土地使用税在建制镇的征税区域，仍需依据镇政府所在区域进行界定，不可超出或违背这一界限，否则将明显违反国税地字〔1988〕15号文的要求。

三、甲企业应否缴纳土地使用税？

针对此案，本人认为，甲公司若在乡村聚落建立饲养场所，则无需支付土地使用税费用，详细理由如下：

首先，根据前面说明，土地使用税的征税区域和房产税的征税区域在建制镇层面应该相同，不包括其管辖的农村聚落，所以A县许多建制镇所管辖的农村聚落不属于征税区域。

从税收立法精神考量，《税收征管法》第三条明确指出高埗律师，任何机构或组织都不可违背法律及行政法规的要求，任意拓宽税收征缴界限。国税地字〔1988〕15号文件将建制镇具体征税区域限定于镇政府所在区域东莞高埗律师，而A省政府却将建制镇具体征税区域扩展至其管辖的全部村级单位，这种做法缺乏法律依据。

第三，从立法意图分析，企业若选用位置优越的土地，能够减少运输开支、流通成本等，有助于提升生产效能，进而获取更高层次的级差收益；反之，若选用位置欠佳的土地，其级差收益则相对较低。这种级差收益的多少，并非与企业自身经营状况直接挂钩，而是由土地所处地理位置优劣所决定。因此，土地使用税的征收依据城市规模和区域类型分为四个层次，各个等级设定不同的税额标准，旨在运用经济杠杆强化土地的管控与经营，平衡各地段之间的价值差异。这项案例里，假如把镇管的所有村庄都归入土地使用税的征收范畴，就会造成对条件差的村庄也收税的情况，这既不符合调节土地价值差异的立法初衷，还会让经济欠发达地区和经济发达地区承担一样的税额，有违税收公正的准则。

第四点，依据国税发〔1999〕44号文件中的特殊条款，文件清楚指出“乡镇的征税项目不涵盖农业牧渔用地”。本案中，即便退一步考虑，依照A税务机关的看法，乡镇的征税范围确实包含所有下辖的村，但村中的农业牧渔用地也不在土地使用税的征税项目之内。甲企业建造养殖场用于家禽饲养，该场所占用土地归类于农林牧渔业范围，无需承担土地使用税。

四、结语

近些年，涉及土地使用税等零星税目的征纳纠纷呈现加剧态势，公司对于此类税种的合规运作绝不能掉以轻心。一旦出现因对法规认知存在分歧而引发的矛盾，组织需谨慎处置，深入分析政策初衷，主动同税务主管部门展开磋商，依据法规章程进行意见表达与权益维护，并且要迅速向税务高级律师团队获取法律援助与工作指导。

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